Забыли начислить резерв по отпускам как исправить
Отпускные резервы – работа над ошибками
Много вопросов часто возникает по формированию оценочных обязательств на отпускные выплаты работникам. Ошибок в этой части бухгалтерского учета много. Речь как правило идет о серьезных суммах, серьезно влияющих на финансовый результат деятельности компании. Как избежать ошибок в этом вопросе? Разбираемся в статье.
До 2011 года в бухучете существовало правило, что организация может (но не обязана) создавать резервы на выплату отпусков своим работникам. Суть этого «старого» резерва на выплату отпусков была в том, что с его помощью организация в течение календарного года могла сгладить резкие перепады расходов на выплату отпускных своим работникам, поскольку, как правило, летом расходы на оплату отпусков гораздо больше, чем зимой.
Но очень важно понимать, что «старый» резерв на выплату отпусков в конце каждого года всегда обнулялся, т.е. он работал только в течение года. С его помощью организациям удавалось выравнивать ещё и ежемесячную себестоимость выпускаемой продукции, чтобы не возникало скачков и провалов в зависимости от количества отпусков.
ПБУ-8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные факты» вступили в действие с 2011 года. Согласно ему, бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны. С составлением этой информации бухгалтерская отчетность становится более достоверной, поскольку отражает в себе наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия.
Отмечу, что эти ПБУ-8/2010 могут не применяться лишь организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность (см.п.3 ПБУ-8/2010). Следовательно, все остальные организации обязаны применять эти ПБУ.
Также отмечу, что отсутствие этой информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов, ответственность за которое наступает по двум основаниям:
Вместе с тем, ПБУ-8/2010 совершенно иначе решает этот вопрос, хотя говорит о той же самой проблеме — о том, как учитывать планируемые расходы, которые документально еще не оформлены, но де-юре неизбежны. Прежде всего, к такой категории расходов относятся выплаты отпускных работникам. Заметьте разницу: ПБУ-8/2010 говорит о необходимости формирования оценочного обязательства организации, подлежащего отражению в бухгалтерской отчетности, чтобы в полной мере показать в ней все без исключения обязательства, сформировавшиеся по состоянию на отчетную дату.
А обязательства по выплате отпусков своим работникам де-юре формируются у любой организации каждый день. Потому что каждый отработанный сотрудником день дает ему право на частичку отпуска, который в будущем должен быть отплачен именно работодателем.
И конечно, обязательства компании по оплате отпусков можно исчислить в денежном выражении. Эти обязательства рассчитываются и формируются (т.е. учитываются на счетах бухучета) разово по состоянию на отчетную дату. Кроме того, такие обязательства по выплате отпускных еще должны быть увеличены на суммы страховых взносов в социальные фонды.
Отражается наши оценочные обязательства в бухучете в рублях проводкой:
Обратите внимание, вот где в настоящее время (после 2011 года) появляется слово «резерв». Оно имеется лишь в названии бухгалтерского счета номер 96. Но на самом деле это не резерв, а чистое оценочное обязательство, сформированное по правилам ПБУ-8/2010.
А в тот момент, когда работники уходят в отпуск, отпускные им начисляются уже за счет этого ранее сформированного оценочного обязательства и отражаются в бухучете бухгалтерскими проводками:
Дебет 96 Кредит 70,69
Таким образом, в дальнейшем это оценочное обязательство работает (используется) компанией по аналогии с прежним резервом на выплату отпусков, который существовал до 2011 года, но уже как некий финансовый источник, предназначенный для финансирования реальных отпусков работникам.
Как это работает? Суммы оценочного обязательства, сформированного в конце прошлого года на выплату отпусков уже заработанных работниками на дату окончания прошлого года, как раз позволяют не включать в себестоимость текущего месяца отпускные выплаты, реально начисленные и выплаченные в текущем месяце. Поскольку в затраты компании эти суммы были включены ранее, в том периоде, когда эти отпускные дни реально возникли и сформировались как обязательство компании.
Если оценочного резерва не хватило на выплаты реальных отпускных, то в дальнейшем эти выплаты уже включаются в себестоимость текущего периода. В то же время в ходе текущего года работники опять же зарабатывают себе отпускные дни, которые так же необходимо исчислить и таким образом откорректировать это оценочное обязательство на следующую отчетную дату.
В завершение отмечу, что только такими действиями (и никак иначе) достигается точное и полное отражение в бухгалтерском учете фактических затрат (издержек) компании на выпуск продукции (работ, услуг) и одновременно, точное и полное отражение в учете всех без исключения фактически сформировавшихся обязательств компании (в том числе и перед работниками по выплате им отпусков), возникшие в связи с хозяйственной деятельностью компании. Если этого не сделать, то гарантированно возникнут проблемы с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности через ее аудит.
Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Предприятии 8» (часть III)
Компенсация ежегодного отпуска в бухгалтерском и налоговом учете
Если организация формирует оценочные обязательства и резервы по отпускам, то порядок отражения начисленных отпускных в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Об этом, а также об инвентаризации резервов по отпускам, мы писали в «БУХ.1С» №9 на стр.16.
Рассмотрим теперь, как в программных продуктах «1С:Предприятия 8» автоматизирован учет компенсации за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.
Пример 1
На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. 17 августа сотрудник Любавин П.П. увольняется.
В августе 2015 года документом Увольнение в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Любавину П.П. в межрасчетный период начисляется заработная плата за отработанные дни августа в сумме 13 095,24 руб. и компенсация за неиспользованный отпуск из расчета 18,66 дней в сумме 15 921,46 руб.
При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом (рис. 1):
По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Рассмотрим подробнее смысл этих операций.
В бухгалтерском учете накопленная сумма оценочных обязательств по отпускам Любавина П.П. на начало августа составляет 13 933,41 руб. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 988,05 руб. отнесена на счета учета затрат. Страховые взносы, относящиеся к этой части компенсации, также напрямую относятся на счета учета затрат, а не на счета оценочных обязательств по страховым взносам.
Напоминаем, что в налоговом учете суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва. Поэтому вся начисленная компенсация при увольнении Любавина П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы для целей налогового учета. На рис. 2 представлены движения документа Отражение зарплаты в бухучете за август из программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0). Из проводок видно, что в части компенсации в сумме 13 933,41 руб. на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 96.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» возникают временные разницы. Также они возникают и по страховым взносам, относящимся к этой части компенсации.
Рис. 2. Проводки по начислению компенсации за неиспользованный отпуск
Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают формироваться в связи с его увольнением. При этом оценочные обязательства по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года также начисляться не будут, так как у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Резервы по отпускам Красновой Р.З. в налоговом учете продолжают формироваться до конца года.
Напоминаем, что нормативный метод предусматривает исчисление резервов как произведение заработка с учетом страховых взносов и Ежемесячного процента отчислений от ФОТ до тех пор, пока не будет превышена Предельная сумма отчислений в год.
Таким образом, на конец декабря в бухгалтерском учете накопленных оценочных обязательств нет, а в налоговом учете остаются неиспользованные суммы резервов. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год наглядно отражает (рис. 3):
В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). За 2015 год в резервы было отчислено 53 538,71 руб., из которых:
Сумма фактических расходов на оплату отпусков за год составила 45 070,88 руб., из которых:
Допустим, ООО «Современные Технологии» будет создавать резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году, тогда остаток резерва, соответствующий неиспользованным отпускам, можно перенести на следующий год. Но у сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, в отношении нее резервы исчерпаны и на следующий год не переносятся.
Суммы резервов, начисленных за год, превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разницу в сумме 8 467,83 руб. надо включить в состав доходов на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 статьи 324.1 НК РФ).
Отразим результаты инвентаризации в налоговом учете Операцией, введенной вручную (рис. 4). Автоматическая инвентаризация в отдельном документе будет реализована в «1С:Предприятии 8» к концу 2015 года.
Рис. 4. Включение неиспользованной суммы резервов в доходы
Изменения по 96 счету в оборотно-сальдовой ведомости за 2015 год после корректировки резервов отражены на рис. 5.
Рис. 5. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 1)
После проведения инвентаризации и корректировки резервов на конец налогового периода отсутствуют разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов в отношении обязательств по отпускам и резервов. После выполнения обработки Закрытие месяца и выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь полностью погашаются признанные в течение года отложенные активы и обязательства (ОНА и ОНО), соответствующие этим разницам.
Таким образом, можно сделать вывод, что при применении в бухгалтерском учете метода обязательств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и при формировании резервов в налоговом учете (а они рассчитываются только нормативным методом) на конец налогового периода не должно оставаться временных разниц и, как следствие, непогашенных ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.
Формирование оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков нормативным методом
Пример 2
В течение первого полугодия 2015 года в отношении оценочных обязательств и резервов по отпускам разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают, поскольку методика расчетов одинаковая. Не возникает разниц и в отношении расходов на оплату труда (рис. 6), так как начисленная сумма отпускных за апрель сотруднику Красновой Р.З. вместе со страховыми взносами полностью покрывается за счет сформированных на этот момент сумм оценочных обязательств и резервов.
Рис. 6. ОСВ по счетам 96 и 26 за полугодие 2015 года (нормативный метод)
Разницы появляются в июле 2015 года, когда Краснова Р.З. уходит в отпуск с 1 по 31 июля, используя неотработанные дни отпуска. За 31 день сумма начисленных отпускных составляет 31 544,98 руб. На начало июля накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по отпускам Красновой Р.З. составляет 11 001,06 руб. При заполнении в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) документа Отражение зарплаты в бухучете за июль сумма отпускных распределяется по видам операций:
Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, поэтому недостающая разница в сумме 20 543,92 руб. будет отнесена на счета учета расходов. Страховые взносы, относящиеся к этой части отпускных, также напрямую будут относиться на счета учета расходов, а не на счета учета оценочных обязательств по страховым взносам. Несмотря на то, что накопленной суммы резервов недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, в налоговом учете вся сумма отпускных со страховыми взносами в полном объеме относится на счета учета резервов. Именно поэтому в июле сумма расходов на оплату труда в налоговом учете существенно ниже, чем в бухгалтерском.
В августе 2015 года документом Увольнение в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Любавину П.П. в межрасчетный период начисляется заработная плата за отработанные дни августа в сумме 13 095,24 руб. и компенсация за неиспользованный отпуск из расчета 18,66 дней в сумме 15 921,46 руб. На начало августа накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по отпускам Любавина П.П. составляет 14 000,00 руб.
При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом:
По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 921,46 руб. отнесена на счета учета затрат. В налоговом учете вся сумма начисленной компенсации Любавину П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы. На расходы относятся и страховые взносы, относящиеся к компенсации.
Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают начисляться в связи с его увольнением. При этом по правилам нормативного метода оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года продолжают начисляться, несмотря на то, что у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год представлена на рис. 7.
Рис. 7. ОСВ по счету 96 за 2015 год (пример 2)
В конце налогового периода организация проводит инвентаризацию резерва. Предположим, что ООО «Современные Технологии» будет формировать оценочные обязательства и резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году.
У сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, поэтому на следующий год резервы не переносятся. Сумма резервов, начисленных за год, превышает сумму фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разница в размере 8 467,83 руб. включается в состав доходов на 31 декабря текущего года (рис. 4).
Что касается остатков оценочных обязательств на конец года, то на основании абз. 2 пункта 22 ПБУ 8/2010 избыточные оценочные обязательства учитываются при расчете оценочных обязательств на следующую отчетную дату, а не списываются на прочие доходы, поскольку обязательства по предоставлению отпусков работникам не прекращаются на последнее число отчетного периода. Таким образом, в бухгалтерском учете счет 96 не закрывается (рис. 8).
Рис. 8. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 2)
На конец налогового периода остаются временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, а также непогашенные ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.
Обобщим полученные результаты, касающиеся формирования оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и формирования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете:
Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Предприятии 8» (часть II)
Если организация обязана формировать оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете, а учетной политикой организации предусмотрено еще и формирование резервов по отпускам для целей налогообложения прибыли, то бухгалтерской службе предстоит весьма трудоемкий процесс, который осилить вручную практически невозможно.
Рассмотрим, как автоматизирован учет обязательств и резервов по отпускам в программных продуктах «1С:Предприятия 8».
Пример 1
На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. Любавину П.П. в течение 2015 года отпуск не предоставлялся.
В номере 8 (август) журнала «БУХ.1С» в таблицах 2 и 3 на стр. 27 приведены примеры с подробным описанием результатов расчетов оценочных обязательств и резервов по отпускам по сотруднику Красновой Р.З. за полугодие 2015 года.
В апреле 2015 года документом Отпуск в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Красновой Р.З. начислено отпускных 3 071,67 руб. за 3 дня. Начисленная сумма отпускных вместе со страховыми взносами за апрель полностью покрывается за счет сформированных на этот момент сумм оценочных обязательств и резервов, поэтому в документе «1С:Бухгалтерии 8» Отражение зарплаты в бухучете за апрель данные бухгалтерского и налогового учета полностью совпадают.
Иная картина складывается в июле 2015 года, когда Краснова Р.З. вновь уходит в отпуск с 1 по 31 июля, использая неотработанные дни отпуска. За 31 день сумма начисленных отпускных составляет 31 544,98 руб. При заполнении в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) документа Отражение зарплаты в бухучете за июль сумма отпускных распределяется по видам операций (рис. 1):
Рис. 1. Документ «Отражение зарплаты в бухучете» за июль
По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленных отпускных. Рассмотрим подробнее смысл этих операций.
Ежегодный отпуск и оценочные обязательства в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете исчисленная сумма оценочных обязательств по отпускам Красновой Р.З. на начало июля составляет 11 193,38 руб. Обязательства в июле исчерпаны и не начисляются, так как у этого сотрудника не было рабочих дней, а значит и заработка.
Исчисленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, поэтому недостающая разница в сумме 20 351,60 руб. будет отнесена на счета учета расходов. Страховые взносы, относящиеся к этой части отпускных, также напрямую будут относиться на счета учета расходов, а не на счета оценочных обязательств по страховым взносам.
При этом оценочные обязательства по отпускам сотрудника Любавина П.П. продолжают исчисляться и накапливаться.
На рис. 2 представлен фрагмент закладки Расчет оценочных обязательств по отпускам документа Начисление оценочных обязательств по отпускам за июль 2015 года из программы «1С:Зарплата и управление персоналом 8».
Рис. 2. Оценочные обязательства по отпускам по сотруднику Любавину П.П. за июль
До конца года оценочные обязательства по отпускам по сотруднику Красновой Р.З. начисляться не будут, так как у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. По сотруднику Любавину П.П. на конец декабря накоплено обязательств в сумме 31 105,72 руб., из которых:
Ежегодный отпуск и резервы в налоговом учете
Рис. 3. Начисление отпуска и страховых взносов за счет оценочных обязательств и резервов
Рис. 4. ОСВ по счету 96 за июль
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 26 показывает, что расходы на оплату труда в июле в налоговом учете составляют 27 000 руб. (25 000 руб. оклад Любавина П.П. + 2 000 руб. начисленный резерв), а расходы на страховые взносы с учетом резерва составляют 8 154 руб. В бухгалтерском учете эти суммы существенно выше за счет отпускных Красновой Р.З. (рис. 5).
Рис. 5. ОСВ по счету 26 за июль
Отрицательное кредитовое сальдо на счетах 96.01.1 и 96.01.2 в налоговом учете никак не влияет на налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому в течение года корректировать сальдо не имеет смысла. А вот в конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).
Превышение предельной суммы отчислений в год при нормативном методе
Показатели Сумма резерва (исчислено) (НУ), Сумма резерва страховых взносов (исчислено) (НУ) и Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (исчислено) (НУ) являются расчетными показателями:
Показатели Сумма резерва (НУ), Сумма резерва страховых взносов (НУ) и Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (НУ) соответствуют расчетным показателям и ежемесячно отражаются в учете до тех пор, пока их сумма с начала года не превысит Предельную сумму отчислений в год.
В декабре сумма показателей Сумма резерва (НУ), Сумма резерва страховых взносов (НУ) и Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (НУ) превысила 65 000,00 руб. Программа обнаружила это превышение и автоматически уменьшила суммы, отражаемые в учете, до Предельной суммы отчислений в год. Именно поэтому резервы в декабре были отражены в меньшем размере, чем расчетные суммы. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год (рис. 7) отражает сумму признанных оценочных обязательств и начисленные суммы резервов за год, суммы отпускных за счет оценочных обязательств и резервов, временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Рис. 7. ОСВ по счету 96 за 2015 год
Инвентаризация резервов по отпускам в налоговом учете
Инвентаризацию резервов по отпускам в налоговом учете необходимо проводить по состоянию на 31 декабря. В ходе инвентаризации уточняются суммы резервов, начисленных за год, а также сумма фактических расходов на оплату отпусков за год.
За год в резервы было отчислено 65 000,00 руб., из которых:
Сумма фактических расходов на оплату отпусков за год составляет 45 070,88 руб., из которых:
Допустим, ООО «Современные Технологии» будет создавать резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году. В этом случае остаток резерва, соответствующий неиспользованным отпускам, можно перенести на следующий год.
Рассчитаем резерв, который можно перенести, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату отпусков и страховых взносов (письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4).
Любавин П.П. не использовал 28 дней отпуска, его средний заработок составил 853,24 руб. (рис. 6). Отпускные Любавина с учетом страховых взносов равны:
(853,24 + 853,24 x 30,2 %) x 28 = 31 105,72 (руб.)
Такой расчет необходимо делать по всем работникам, имеющим остатки неиспользованных отпусков. Поскольку у Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска нет, в отношении нее резервы исчерпаны и на следующий год не переносятся.
Итого остаток резерва, который можно перенести на следующий год, составляет 31 105,72 руб.
Согласно п. п. 3, 4 статьи 324.1 НК РФ эту разницу надо включить в состав расходов на оплату труда на 31 декабря текущего года.
В настоящий момент процесс инвентаризации резервов в программах «1С:Предприятие 8» не автоматизирован (автоматическая инвентаризация и корректировка резервов в отдельном документе будет реализована к концу 2015 году). Поэтому корректировка резервов по результатам инвентаризации отражена в документе Операции, введенные вручную (рис. 8).
Рис. 8. Доначисление расходов на оплату труда за счет резервов по результатам инвентаризации в налоговом учете
Эта операция необходима для завершения расчетов из приведенного примера. Изменения по 96 счету в оборотно-сальдовой ведомости за 2015 год после ручной операции отражены на рис. 9.
Рис. 9. ОСВ по счету 96 за 2015 год после инвентаризации резервов
После проведения инвентаризации и корректировки резервов на конец налогового периода отсутствуют разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов в отношении резервов и обязательств по отпускам, а после выполнения обработки Закрытие месяца за декабрь и выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль спишутся начисленные в течение года отложенные активы и обязательства.
В одном из следующих номеров «БУХ.1С» мы рассмотрим формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам на примере, когда выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.